解讀《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》十大亮點

來源:華稅 作者:華稅 人氣: 發布時間:2019-11-29
摘要:編者按:近日,國家稅務總局、財政部公布《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》,相較于現行《增值稅暫行條例》,《征求意見稿》分章節對納稅人、征稅范圍、稅率等進行規定,并進一步貫徹稅收法定原則,明確對涉及到稅收基本要素的具體規定僅能由國務院...
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  編者按:近日,國家稅務總局、財政部公布《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》,相較于現行《增值稅暫行條例》,《征求意見稿》分章節對納稅人、征稅范圍、稅率等進行規定,并進一步貫徹稅收法定原則,明確對涉及到稅收基本要素的具體規定僅能由國務院制定。《征求意見稿》在章節體例設定、增值稅改革成果吸收、信息共享部門共治等方面均有相應成果體現,而對一般與簡易計稅方法規定、合規抵扣憑證判定等仍有待實施條例、部門規章等出臺予以進一步明確。華稅長期關注增值稅改革、立法進程,第一時間對《征求意見稿》進行解讀,以饗讀者。

  亮點一:立法體例創新,稅收法治進一步彰顯

  《征求意見稿》第一章“總則”,對增值稅征稅范圍、計稅方法進行了規定,明確了增值稅為價外稅的屬性。這種“總則”加分章的立法體例,是繼《企業所得稅法》、《環境保護稅法》后,實體稅法領域又一部擁有“總則”的稅收法律。法律的總則一般來說是后續內容的導引,就是通過總則把有關的后續內容導引出來。《征求意見稿》中的總則正是起這樣的作用。未來,在我國稅收立法領域將越來越多的采用總則加分章的方式,標志著立法技術的不斷完善。

  《征求意見稿》的發布標志著我國在稅收法治建設道路上更進一步。根據《立法法》規定,關于“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”須由法律進行規定,將增值稅由條例上升為法律也是為了落實該要求。

  《征求意見稿》將既有稅法相關規定中符合增值稅原理以及國際經驗的規定吸收了進來,上升為法律,完善了增值稅制。具有代表性的條款有:“當期進項稅額大于當期銷項稅額的,差額部分可以結轉下期繼續抵扣;或者予以退還,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門指定”(《征求意見稿》第21條)。該條款吸收了既有期末留底退稅相關規定,并在法律的層面上確立了期末留底退稅制度。關于期末留底退稅制度,財政部等部門自2018年始,發布了一系列規定,依次是:《關于2018年退還部分行業增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》(財稅〔2018〕70號)(明確對部分行業增值稅期末留抵稅額予以退還);《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)(規定自2019年4月1日起,試行增值稅期末留抵稅額退稅制度);《關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號)(明確了辦理留抵退稅有關事項);《關于明確部分先進制造業增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第84號)(明確了部分先進制造業增值稅期末留底退稅政策)。而《征求意見稿》中期末留底退稅制度的建立,鞏固深化了增值稅改革的成果。

  《征求意見稿》授權性規定也體現出了稅收法治的理念。其中第2條、第7條、第13條第(三)項、第15條、第22條第(五)項、第30條均規定:須是國務院規定才能對計稅方法、扣繳義務人、出口貨物稅率等事項進行規定。而征收率明確規定為3%,任何其他機關不具有立法授權。而對于“視為非應稅交易”的其他情形,授權給國務院財政、稅務主管部門規定,這是在立法上對于納稅人有利的、較易發生變化的條款,授予財政、稅務主管部門進行規定的權力,體現了靈活性。

  亮點二:起征點明確——未達起征點的不是納稅人

  《征求意見稿》亮點之一是第五條明確銷售額未達到季度三十萬元的,不是納稅人。也即意味著不再區分增值稅一般納稅人與小規模納稅人,只有一般計稅方法與簡易計稅方法、稅率與征收率的區別。這樣的改動具有一定的顛覆性,一般納稅人、小規模納稅人的認定或者登記工作是否會被取消無法預測,但是可以預測的是此舉旨在提高納稅遵從度,達到起征點的單位和個人應當依法申報納稅,達到起征點而未申報納稅的,將面臨法律制裁。

  第五條還規定,銷售額未達到起征點的單位和個人可以自愿選擇依照本法規定繳納增值稅。此言意味著,上述單位和個人仍然不是增值稅納稅人,但可以選擇依據本法納稅。需要注意的是,現行國家稅務總局2019年第4號公告中一般納稅人轉登記為小規模納稅人的政策在《征求意見稿》中的法律依據不明,是否能夠繼續執行,有待觀察。

  同時,第六條對“單位”、“個人”的含義進行明確,即“單位”是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體和其他單位;“個人”是指個體工商戶和自然人。

  亮點三:應稅交易范圍明確——將加工、修理修配勞務并入“服務”,將“銷售金融商品”單列

  《征求意見稿》第八條規定:應稅交易,是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品。

  現行增值稅和營改增政策規定,增值稅的應稅范圍,包括銷售貨物、加工修理修配勞務,銷售服務、無形資產,不動產,其中在“服務”包括七大類,金融商品包含在“金融服務”中。《征求意見稿》將增值稅應稅貨物、服務等征稅范圍統稱為“應稅交易”,同時,鞏固營改增成果,將“加工、修理修配勞務”并入“服務”。根據財稅(2016)36號文規定,金融商品歸屬于“金融服務”,但“金融商品”無法歸屬于“服務”或“貨物”等概念中,因此,將“銷售金融商品”從“金融服務”中單列更體現概念的準確性。

  亮點四:完善“境內”交易判定,確立境內“消費”原則

  根據財稅(2016)36號文規定,服務或無形資產的“銷售方或購買方”在境內“應稅”,但針對銷售方、購買方均不在境內,但實際的使用、消費者為境內單位、個人的,《征求意見稿》立法明確,屬于增值稅“應稅交易”范疇。針對銷售方為境外的,強調最終的使用、消費行為,避免跨國母子或關聯公司,通過關聯公司購買(不在境外)交付境內公司使用規避原第十二條規定情形的發生。同時明確金融商品在境內發行亦屬“應稅交易”。

  亮點五:現行增值稅“視同銷售”的規定限縮

  現行增值稅相關規定中,《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定了八種“視同銷售貨物”的情形,財稅(2016)36號文第十四條規定了三種“視同銷售服務、無形資產或者不動產”的情形。而在《征求意見稿》中,合并為“視同應稅交易”,且僅列舉三種具體情形與兜底條款。

  當然,《征求意見稿》的兜底條款對“視同應稅交易”留有空間,具體政策實施仍須觀望。同時,《征求意見稿》將用于公益事業的情況從“視同應稅交易”中除外,符合鼓勵企業和個人為公益事業做貢獻的基本導向,也覆蓋了目前的部分免稅政策,但取消了“以社會公眾為對象”的除外事由,原因可能在于“以社會公眾為對象”的內涵難以明確,且該情況不完全出于公益目的。

  亮點六:銷售額重新定義——以“相關對價”取代“全部價款和價外費用”

  《增值稅暫行條例》對“銷售額”的定義是“全部價款和價外費用”,財稅(2016)36號文對價外費用的解釋是“價外收取的各種性質的收費,但不包括政府性基金或者行政事業性收費以及以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。”在《征求意見稿》中銷售額被重新定義為“納稅人發生應稅交易取得的與之相關的對價,包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益”,將“全部價款和價外費用”包含在“對價”之內,體現立法用語的嚴謹與簡潔。同時,“與之相關”擴大了對價的內涵,其可以追溯到《中華人民共和國企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》關于股權轉讓價格的表述:“為避免納稅義務人通過巧立名目方式規避繳納稅款的義務,不論是基于何種理由或者目的,也不論是從價內或者價外收取,凡與股權轉讓合同事項相關的收入,均應并入所得進行納稅。”可見,《征求意見稿》在用語嚴謹上有進一步的提升。

  同時,《征求意見稿》規定了特殊情況下對銷售額的確定方法:一,在視同發生應稅交易的情況下,銷售額按照市場公允價格確定;二,在應稅交易中,對價為非貨幣形式的,銷售額按照市場公允價格確定;三,稅務機關認為銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的,有權按照合理方法核定銷售額。

  亮點七:“合理商業目的”的反避稅規則確定為法律

  增值稅征管中對交易價格異常,且納稅人不能說明其合理商業目的的,賦予主管稅務機關重新確定銷售額的權利,該項權利在財稅(2016)36號文第四十四條中即有規定,為增值稅的反避稅規則。《征求意見稿》第十八條將該反避稅規則以立法形式確認,是繼《個人所得稅法》引入反避稅規則后,又一明確反避稅規則的稅種法律。

  需要關注的是,不僅銷售額明顯偏低將引起主管稅務機關關注,銷售額明顯偏高也潛藏避稅目的。表面上看,銷售額偏高可能導致開票方的銷項稅額增加,但在某些特定情況下,例如開票方享受地方增值稅財政返還,或者開票方進項大量富余,高開銷售額使受票方增加抵扣,同樣會謀取稅收利益,減少售票方增值稅稅款或增加開票方返還的增值稅稅款。

  但是,《征求意見稿》第十八條沒有明確核定銷售額的“合理方法”,也沒有確定“不具有合理商業目的”的含義,更沒有核定銷售額的實施程序。筆者預測,上述問題將通過增值稅法實施細則予以明確,并且實施細則或參考財稅(2016)36號文第四十四條規定的三種方法以及“不具有合理商業目的”的含義。

  亮點八:“合法有效憑證”擴大“增值稅扣稅憑證”范圍

  由于現行征管體制對增值稅管理施行“以票控稅”,現行的增值稅和營改增政策規定中,抵扣進項稅額使用的是“增值稅扣稅憑證”這一表述。實施細則財稅(2016)36號文均對增值稅扣稅憑證明確規定,根據上列第九條、第二十六條的規定可見,發票是最主要的稅前扣除憑證。

  《征求意見稿》第二十一條未使用“增值稅扣稅憑證”這一字眼,而使用“抵扣憑證”這一概念,則表明發票并非唯一的可以用于抵扣增值稅的憑證。該規定將《關于深化增值稅改革政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)等深化增值稅改革有關文件中“國內旅客運輸服務,進項稅額允許抵扣”等進行整合,對增值稅可抵扣有效憑證不再限于“發票”。當然,對“合法有效抵扣憑證”的具體范圍,還需后續制定的實施條例予以明確,為納稅人提供遵從指引。

  亮點九:“計稅期間”、“申報納稅期限”更嚴謹,新增“半年”計稅期間

  首先,《征求意見稿》將《增值稅暫行條例》中“納稅期限”更改為“計稅期間”,使法律概念更加清晰。實際上,《增值稅暫行條例》中“納稅期限”的意義應當對應《增值稅暫行條例》“自期滿之日起15日內申報納稅”中“15日”的意義。因此《征求意見稿》將“納稅期限”更改為“計稅期間”,將“十五日”明確為“申報納稅期限”,使“計稅期間”與“申報納稅期限”的法律意義更加明晰。

  其次,為落實深化“放管服”改革精神,《征求意見稿》取消了“1日、3日和5日”等三個計稅期間,新增“半年”的計稅期間,此舉將進一步減少納稅人辦稅頻次,減輕納稅人申報負擔。

  亮點十:建立信息共享和工作配合機制,稅務+海關+銀行+外匯管理等聯動

  《征求意見稿》第三十六條規定,海關應當將受委托代征增值稅的信息和貨物進出口報關的信息共享給稅務機關。

  第四十四條規定,國家有關部門應當依照法律、行政法規和各自職責,配合稅務機關的增值稅管理活動。稅務機關和銀行、海關、外匯管理、市場監管等部門應當建立增值稅信息共享和工作配合機制,加強增值稅征收管理。

  自2018年四部委聯合開展打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發票專項行動以來,公安機關和稅務機關在聯合打擊虛開違法犯罪方面取得了顯著成效。金三能夠追查發票流向,與海關、銀行的信息共享、工作配合,將進一步提升稅收征管能力。企業虛開增值稅專用發票風險進一步加大。特別是在2019年度,我們所接觸的案件中,大案要案均由稅務、銀行、公安、海關聯合督辦。因此,企業在日常經營中,應當合法合規,發票所對應的合同、收付款憑證、收發貨(服務)憑證,均應完整對應,一旦因虛開被追責,則超過250萬稅額即可能面臨十年以上有期徒刑、無期徒刑。

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