華稅對《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》的若干修改建議

來源:華稅 作者:華稅 人氣: 發布時間:2019-12-03
摘要:編者按:11月27日,國家稅務總局、財政部公布《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》,向社會公開征求意見。《征求意見稿》在章節體例設定、增值稅改革成果吸收、信息共享部門共治等方面進行修正,進一步貫徹了稅收法定原則,以法律形式鞏固改革成果。但...
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  編者按:11月27日,國家稅務總局、財政部公布《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》,向社會公開征求意見。《征求意見稿》在章節體例設定、增值稅改革成果吸收、信息共享部門共治等方面進行修正,進一步貫徹了稅收法定原則,以法律形式鞏固改革成果。但是,《征求意見稿》中仍有部分條款含義不明,華稅通過研究分析,對《征求意見稿》的條款提出幾點意見,與讀者共同探討。

  一、關于跨境服務、無形資產交易稅收征管的修改建議

  數字經濟下的跨境服務貿易增值稅征管是近年的熱點問題,該問題不僅涉及一國的稅收管轄權的確定,還涉及確定稅收管轄權后的具體征管問題。

  我國增值稅的歷史短短四十年,相較于發達國家的增值稅稅制,明顯滯后,因此在我國增值稅改革中,借鑒國外經驗、吸收有益成果是一項重要課題。OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》第三章討論了“判定跨境提供服務和無形資產的征稅地點”的問題,確定了“消費行為的發生地有征稅權”的稅收管轄原則,并且分情況討論B2B一般規則、B2C一般規則以及B2B和B2C的特殊規則。

  《征求意見稿》第九條第二項將原來“購買方在境內”的規定修改為“服務、無形資產在境內消費”,借鑒了OECD消費行為發生地的判斷原則,是一大亮點之一。但是,《征求意見稿》沒有考慮到境內購買方不同類型對征管的影響。

  根據《征求意見稿》第九條第二項規定,境外單位和個人銷售服務、無形資產(自然資源使用權除外)的,服務、無形資產在境內消費的,為“境內發生應稅交易”。第七條規定,境外單位和個人在境內發生應稅交易,以購買方為扣繳義務人。因此,對于跨境服務、無形資產交易以購買方為扣繳義務人。此規定在購買方為單位,即在B2B模式下實施“逆向征收”,具有較高的征管效率,但是在B2C模式下,境內個人缺乏納稅積極性,逆向征收難以實現。參考OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》,由境外服務供應商自主申報更加符合稅收中性與稅收公平原則,可有效解決B2C模式下的增值稅征管問題。例如,日本規定,在B2B情況下由境內的服務接受方申報繳納,在B2C情況下由非居民供應商在日本辦理稅務登記并繳納。俄羅斯規定,通過互聯網向俄羅斯居民提供服務的境外企業,須向俄稅務部門提交相關銷售信息,并按18%的稅率繳納增值稅。澳大利亞規定,非居民供應商如果在連續12個月內銷售額達到澳大利亞貨物勞務稅的起征點7.5萬澳元,則需要在澳大利亞注冊登記,按規定繳納貨物勞務稅。

  修改建議:

  第七條中華人民共和國境外(以下稱境外)單位和個人在境內發生應稅交易,購買方為單位的,以購買方為扣繳義務人;購買方為個人的,銷售方為納稅人。

  國務院另有規定的,從其規定。

  二、關于應稅交易中單列“金融商品”的修改建議

  現行增值稅暫行條例財稅[2016]36號規定,增值稅的應稅范圍,包括銷售貨物、加工修理修配勞務,銷售服務、無形資產,不動產,其中“服務”包括七大類,第五類為“金融服務”,包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務、金融商品轉讓。金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。財稅〔2016〕140號財稅[2017]56號財稅[2017]90號等政策又對資產管理產品的增值稅政策進行細化。

  從上述文件可見,金融商品概念較為模糊,現行政策下既有征稅政策,又有不征稅政策,既有依據金融服務中的貸款服務征稅,也有依據金融服務中的直接收費金融服務征稅、金融商品轉讓征稅。可見,金融商品的屬性較為復雜,從嚴格意義上講,財稅[2016]36號將金融商品轉讓包含于“金融服務”是欠妥的。但是,《征求意見稿》將“金融商品轉讓”從“服務”中提取、單列,從法律條文的語義邏輯和“金融商品轉讓”的現行增值稅政策而言,亦非絕佳解決方法。

  第一,從增值稅原理講,征稅范圍是“商品(goods)”和“服務(services)”,商品包括有形資產和無形資產,有形資產又可以分為動產和不動產。而金融商品根據類型不同,既可以成為“服務”中的二級分支,又可以成為廣義上的“動產”。因此,從語義邏輯上看,應稅交易應當依據國際常用的銷售商品和服務,或者細化為銷售“動產、不動產、無形資產和服務”,不再單列。

  第二,現行增值稅政策當中,金融商品并非全部在應稅范圍中,例如金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質的收入,不征收增值稅等。《征求意見稿》在應稅交易中單列“金融商品”,對其中不征稅的部分帶來爭議。

  修改建議:

  第八條應稅交易,是指銷售貨物、不動產、無形資產和服務。

  銷售貨物、不動產,是指有償轉讓貨物、不動產的所有權。

  銷售無形資產,是指有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。

  銷售服務,是指有償提供服務。

  三、關于“視同應稅交易”的修改建議

  視同銷售/交易一直是企業所得稅與增值稅中爭議較大的問題。

  一方面,視同應稅交易擴大了“應稅交易”的范圍,而征稅范圍作為特定稅種的一項極為重要的稅收基本要素,必須由法律規定,因此無論是現行《增值稅暫行條例實施細則》、財稅[2016]36號中規定的增值稅視同銷售,還是《企業所得稅法實施條例》、國稅函〔2008〕828號中規定的企業所得稅視同銷售,在法律效力上均被詬病。甚至去年《個人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》中也加入了“捐贈、償債、贊助、投資視同轉讓財產并繳納個人所得稅”的規定,但由于反對意見占據主流,最終在正式施行的文件中得以刪除。因此,《征求意見稿》以法律形式確定“視同應稅交易”的范圍,本身是一大亮點。

  但是一方面,《征求意見稿》相較于《增值稅暫行條例實施細則》、財稅[2016]36號,大大限縮了“視同應稅交易”的范圍,除了整合表述之外,“無償提供服務視同應稅交易”這重要一項沒有被明確。雖然此項可以被《征求意見稿》第十一條第四項兜底條款所涵蓋,但我們認為仍然應當明確。

  修改建議:

  第十一條下列情形視同應稅交易,應當依照本法規定繳納增值稅:

  (一)單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

  (二)單位和個體工商戶無償贈送貨物或無償提供服務,但用于公益事業的除外;

  (三)單位和個人無償贈送無形資產、不動產或者金融商品,但用于公益事業的除外;

  (四)國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。

  四、關于混合銷售從主適用稅率的修改建議

  財稅[2016]36號第四十條規定:一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅。

  《征求意見稿》延續了現行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念,對“混合銷售”規定“一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的,從主適用稅率或者征收率。”但是,在該規定下如何界定交易屬于“一項交易”還是兼營的“多項交易”存在難點。同時,在納稅人多種經營的情況下,“為主”指納稅人按照整體銷售額劃分的主業,還是僅考慮該項交易涉及的不同品目,計算涉及品目對應的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據,以及銷售額對應的期間等問題均需要具體明確。因此,《征求意見稿》混合銷售從主適用稅率的規定雖然簡潔,但是具體落地不夠明確,不及財稅[2016]36號從納稅人主體類型劃分來的清楚。

  修改建議:

  第二十七條一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的,為混合銷售。若納稅人在賬務上已經分開核算,以納稅人核算為準。納稅人不能分別核算的,按如下原則:從事貨物的生產、批發或者零售的納稅人的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他納稅人的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅。

  結語:我國增值稅立法與改革仍有很長的路要走,《中華人民共和國增值稅法》只是一個開端,而不是成果。《征求意見稿》中仍然有許多值得探討的地方。例如,在國務院施行更大規模的減稅降費的背景下,以立法形式固定增值稅稅率,將使增值稅三檔并兩檔、進一步降低稅率的工作面臨更加繁瑣的程序。根據稅收法定原則,稅率的變動,須國務院提請全國人大常委會決定,國務院無權自行決定。據此看來,在增值稅法正式落地之前,留給國務院減稅降費的時間已經非常緊迫。

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