債務重組準則的主要變化及執行中需要關注的問題

來源:天健會計師事務所 作者:倪侃侃 人氣: 發布時間:2019-06-18
摘要:近期,財政部印發了修訂后的《企業會計準則第12號債務重組》(以下簡稱CAS12或債務重組準則),旨在保持會計準則體系內在協調,解決目前比較突出的與債務重組相關的會計實務問題,以提高會計信息質量,同時保持與國際財務報告準則的持續趨同。 一 修訂背景 2...
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近期,財政部印發了修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》(以下簡稱CAS12或債務重組準則),旨在保持會計準則體系內在協調,解決目前比較突出的與債務重組相關的會計實務問題,以提高會計信息質量,同時保持與國際財務報告準則的持續趨同。

一、修訂背景

2017年,財政部發布修訂后的《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》等準則,對相關業務作出新的規范要求。為保持準則間的協調,因此對債務重組準則進行了修訂。

二、主要變化

(一) 修改了債務重組定義

原債務重組準則對債務重組的定義是:“債務人在發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”原準則以“債務人發生財務困難”、債權人“作出讓步”為標準,將債務重組準則的適用范圍限定在較小的范圍之內。由于重組債權和重組債務的計量原則與金融工具準則是一致的,因此將重組債權和重組債務區別于其他金融工具加以定義不具有實際意義,故本次修訂修改了債務重組定義,刪除了“債務人發生財務困難”、債權人“作出讓步”這兩項標準。

值得一提的是,債務重組的定義伴隨債務重組準則修訂歷經數次往復。債務重組準則最早制訂于1998年,當時對債務重組的定義是:“債務人在發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”2001年,進行了第一次修訂,修訂后的定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”此次修訂刪除了“債務人發生財務困難”、債權人“作出讓步”。2006,為實現準則趨同,進行了第二次修訂,修訂后定義又恢復到1998年版本,將“債務人發生財務困難”、債權人“作出讓步”重新作為債務重組的認定標準。本次是第三次修訂。

(二) 增加了范圍排除

為保持會計準則體系內在協調,避免具體會計準則之間的沖突,修訂后的準則增加了適用范圍排除,即以下幾類事項不適用非貨幣性資產交換準則。

1. 債務重組中涉及的債權、重組債權、債務、重組債務和其他金融工具的確認、計量和列報,適用金融工具準則。

需要注意的是,該項適用范圍排除條款中所指的“其他金融工具”應當是受金融工具準則規范的金融工具。不受金融工具準則規范的金融工具(如長期股權投資)不在適用范圍排除之內。

2. 通過債務重組形成企業合并的,適用企業合并準則。

3. 債務重組交易存在權益性交易成分的,按權益性交易原則進行處理。

(三) 修改了債權人的會計處理

1、以資產清償債務

原準則 修訂后準則
以非現金資產清償債務的,債權人對受讓的非現金資產按公允價值入賬,重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益。 取得的資產按放棄的債權公允價值加直接相關費用確定。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。
 

由于原準則處理方法與其他具體準則關于資產的入賬價值確定方法存在差異,因此,修訂后的準則將取得資產的初始計量方法與其他相關準則進行了協調。進一步講,其他相關準則關于資產的初始計量金額是按照支付的對價確定的,而原準則規定通過債務重組取得的資產卻是按照資產的公允價值確定,兩者存在不一致,故修訂后的準則規定通過資產重組取得的資產按照支付的對價(重組債權的公允價值)確定其初始計量金額。

2、將債務轉為權益工具(債轉股)

原準則 修訂后準則
將債務轉為資本的,債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額進入當期損益。 區分情況進行處理:(1)構成企業合并的,適用企業合并準則;(2)取得的權益工具屬于金融工具準則規范的金融資產(無控制、共同控制或重大影響的“三無”投資),適用CAS22;(3)屬于共同控制或重大影響的,按放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本確定初始投資成本。
 

按對被投資單位的影響程度,權益工具一般可以分為三類:對子公司的投資、對聯營企業或合營企業的投資、以及對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響(“三無”投資)。原準則未區分情況進行規定,修訂后準則區分情況進行規定。

如上所述,對于取得的對聯營企業、合營企業投資,原準則規定按取得投資的公允價值作為初始投資成本,與長期股權投資準則不協調,因此修訂后準則規定按支付的對價(放棄債權的公允價值)確定初始投資成本。

3、刪除修改債務條件和或有應收金額條款

原準則針對修改債務條件和或有應收金額的情況進行規定。由于修訂后準則規定重組后債權的處理適用金融工具準則,因此刪除了修改債務條件和或有應收金額的處理規定。

4、以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組

修訂后準則規定,對于以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組的,首先按金融工具準則確認受讓的金融資產(不含長期股權投資)和重組債權;其次,將放棄債權的公允價值扣除受讓金融資產和重組債權后的凈額,按照受讓的金融資產以外的各項資產的公允價值比例進行分配,據以確定各項資產的成本;再次,放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。

(四) 修改了債務人的會計處理

1、以資產清償債務

原準則 修訂后準則
將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。 所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。
 

原準則將以資產清償債務將債務人以資產清償債務方式進行債務重組的交易拆分為兩項:資產處置交易以及債務重組交易,并分別確認兩項損益:資產處置損益和債務重組損益。

修訂后的準則并未將交易拆分為兩項來處理,而是進行了簡化處理,直接將所清償的債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

2、將債務轉為權益工具方式進行債務重組

以債轉股形式進行債務重組的,債務人的會計處理在修訂前后并未發生原則性的變化,均是按照權益工具的公允價值對權益工具進行初始計量,清償債務的賬面價值與權益工具公允價值之間的差額計入當期損益。但修訂后準則多了當權益工具公允價值不能可靠計量時的處理規定,即當權益工具公允價值不能可靠計量時,應當按照所清償債務的公允價值對權益工具進行初始計量。

3、刪除修改債務條件和或有應付金額條款

原準則針對修改債務條件和或有應付金額的情況進行規定。由于修訂后準則規定重組后債務的處理適用金融工具準則,因此刪除了修改債務條件和或有應付金額的處理規定。

4、以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組

修訂后準則規定,以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組的,首先按照金融工具準則確認重組后債務和權益工具的公允價值,然后再將所清償債務的賬面價值與轉讓資產的賬面價值以及權益工具和重組債務的確認金額之間的差額,進入當期損益。用公式表示就是:債務重組損益=債務賬面價值—重組后債務金額-權益工具公允價值(債轉股)-轉讓的各項資產賬面價值。

三、執行中可能存在的問題

(一) 關于定義

修訂后準則第二條第二款規定:“本準則中的債務重組涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產。”在實務中,債務重組涉及的債權和債務可能還包括預收賬款、預付賬款等不屬于金融工具的資產和負債。對于此類涉及非金融工具的債權、債務的重組交易,應如何進行會計處理,可能需要準則制定部門予以進一步明確。

(二) 關于準則適用范圍排除

適用范圍排除條款第三項是,債務重組交易存在權益性交易成分的,按權益性交易原則進行處理。我們對該條款的理解如下:

  1. 該項適用范圍排除針對兩種情形:(1)債權人或債務人一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行債務重組交易的;(2)債權人和債務人雙方均受同一方或者相同的多方最終控制,且該債務重組交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交易的一方接受了另一方權益性投入的。

  2. 屬于上述兩種情形的,并非整個交易都不適用債務重組準則,僅是交易作價的不公允部分(不公允源于交易一方以股東身份進行交易,或者交易雙方均受同一方或相同多方控制)不適用,作價公允部分仍適用債務重組準則。

(三) 關于債權人的會計處理

1. 關于“放棄債權的公允價值”的確定

對于債權人的會計處理,修訂后的準則采用的基本思路是首先確定放棄債權的公允價值,并以此作為取得資產的入賬成本,放棄債權公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。如上所述,修訂后準則之所以要確定“放棄債權公允價值”,是為了確定取得資產的支付對價,并以此作為確定取得資產入賬成本的依據,與其他相關準則關于資產入賬成本確定方法保持協調。但如何確定“放棄債權公允價值”,可能會在實務中遇到挑戰,這需要準則制定部門后續給出操作指引。

2. 關于債權轉權益工具

修訂后準則將債務轉權益工具分為三種情況:企業合并;取得“三無投資”;取得聯營企業或合營企業投資,分別使用企業合并準則、金融工具準則和債務重組準則。但未考慮對子公司的債權轉為對子公司的權益工具的情形(無論是合并層面還是個別報表層面),即以債轉股的方式增持子公司股權,這可能需要準則制定部門予以進一步明確。

(四) 關于債務人的會計處理

對于以資產清償債務方式進行債務重組的,修訂后的準則采用簡化處理,不再區分資產處置損益和債務重組損益。由此可能帶來如下問題。

1. 損益的列報問題

根據財政部《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》(財會[2019]6號)的規定,債務重組中因處置非流動資產(金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外)產生的利得或損失在“資產處置收益”項目列報。而修訂后的準則采用簡化處理,未區分資產處置損益和債務重組損益。是否需要在財務報表單獨列報債務重組交易中涉及的資產處置損益,這可能需要準則制定部門進一步予以明確。一種可以考慮的方法是將轉讓資產的賬面價值與清償債務賬面價值的差額全部確認為資產處置損益,這種方法是將交易視為處置資產,所收到的對價是債務金額的減少。

2. 以存貨抵債是否需要確認收入

債務人以存貨抵債,存在兩種理解:一種是按修訂后準則的處理,直接將存貨賬面價值與債務賬面價值的差額計入當期損益;另一種理解是需要按照收入準則要求視同銷售確認收入并結轉成本,將應收對價與債務賬面價值之間的差額確認為債務重組損益。這也需要準則制定部門予以進一步澄清。

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